Составьте таблицу главные события первой мировой войны в 1915 1918 гг. Численность вооруженных сил

Аудитор может проводить аудит бухгалтерской отчетности предприятия, применяя аудиторскую выборку. Согласно стандарта, аудиторская выборка может осуществляться несколькими методами (случайный отбор, систематический отбор, комбинированный отбор). Используя последние два метода, аудитор может пропускать документы и записи с небольшими суммами.

Кроме этого, пользователь бухгалтерской отчетности должен понимать, что многие ее показатели носят условный характер. Например, если не известен срок полезного использования нематериальных активов, то ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» рекомендует для расчета амортизации применять срок 20 лет. То есть статья «Нематериальные активы» в балансе будет отражена в условной сумме.

Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерская отчетность может содержать ошибки и не отражает деятельность предприятия со 100 % точностью.

Аудитор должен рассчитать сумму максимально допустимой ошибки в отчетности, при которой она будет являться достоверной. Это значение носит название уровень существенности и регулируется стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности рассчитывается на основании базовых показателей и процентов ошибки по ним.

Базовые показатели - это наиболее важные показатели деятельности предприятия, отраженные в формах отчетности, по которым пользователь оценивает возможность взаимодействия с предприятием.

Например, у открытого акционерного общества основным пользователем отчетности являются акционеры. Данную группу пользователей будет интересовать такой показатель отчетности как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. То есть аудитор понимает, что именно этот показатель отчетности должен быть достоверным и принимает его как базовый показатель для расчета уровня существенности. Для банков в отчетности любого предприятия будет интересна сумма активов. И поэтому аудитор, как правило, в систему базовых показателей включает итог баланса.

Система базовых показателей разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно и применяется постоянно.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

в) изменение специализации аудиторской организации;

г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

д ) смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Стандарт аудиторской деятельности «Существенность в аудите» предлагает типовую систему базовых показателей, которые могут быть использованы аудиторской организацией. Она включает: балансовую прибыль предприятия, валовой объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты предприятия.

Аудиторские организации определяют уровень существенности, беря определенную долю ошибки от базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Аудиторская организация вправе сама установить долю ошибки по базовым показателям, что обязательно фиксируется документально. Стандарт предлагает типовые размеры долей ошибок.

Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора отражаются в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Например, аудитор установил уровень существенности 20000 рублей. В ходе проверки он выявил ошибку по себестоимости продукции в 5000 рублей. Данную ошибку аудитор считает несущественной и не принимает во внимание при формировании мнения о достоверности статьи отчетности «Себестоимость реализованной продукции». Но если в ходе проверки будет выявлено пять ошибок каждая по 5000 рублей, то в совокупности они существенным образом искажают отчетность.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года на предприятии, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, которые заносятся в специальную таблицу для расчета уровня существенности (наименования показателей и значения). От этих показателей берутся процентные доли. Результат вычислений заносится в таблицу.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, полученные в результате вычислений. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Пример расчета уровня существенности:

Таблица расчета уровня существенности

В столбец 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности предприятия. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренними стандартами аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Затем рассчитывается среднее арифметическое показателей из столбца 4:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс.руб.

Следует обратить внимание на минимальные и максимальные значения в расчете. Потому что, если они отличаются более чем на 30 % от расчетного показателя, то при расчете их необходимо отбросить.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2084 - 1064) / 2084 x 100% = 49%, т.е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(2719 - 2084) / 2084 x 100% = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., то при дальнейших расчетах наименьшее значение следует откинуть, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(2500 - 2339) / 2339 x 100% = 7%, что находится в пределах 20%

С уровнем существенности связан аудиторский риск. Данному вопросу посвящен стандарт «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль осуществляемый аудируемым лицом.»

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности предприятия невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения .

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оцениватьих и документировать результаты оценки. Аудиторские риски оцениваются как минимум по трем оценкам: низкая, средняя и высокая.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков или об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня. Полностью исключить риск можно при проведении сплошной аудиторской проверки. Однако при больших объемах деятельности предприятия проверять все сплошным порядком не возможно. Поэтому для снижения риска аудитор должен применять более детальные аудиторские процедуры.

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимается вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности предприятия в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого предприятия.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие; специфические особенности деятельности, осуществляемой данным предприятием; честность персонала предприятия, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности; опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности; возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал предприятия с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и другое.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Внутрихозяйственный риск устанавливается в размере от 0 до 100 %.

Например, при установлении внутрихозяйственного риска аудитор обращает внимание на дебиторскую задолженность. Как правило, по дебиторской задолженности риск устанавливается не менее 50 %, а если на предприятии имеется просроченная задолженность, то 100 %.

Под риском средств контроля (контрольным риском) представляет собой вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля предприятия.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности - высокий риск.

В ходе аудита аудитор обязан изучить и оценитьсистему внутреннего контроля предприятия, контрольную среду и отдельные средства контроля. Данный процесс осуществляется в три этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

При анализе средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

б) особенности работы бухгалтерии предприятия, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях,кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий.Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке аудиторского заключения на средства контроля предприятия, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средства контроля аудитор может использовать данные аудиторских проверок за прошлые года. Однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

Риск средств контроля устанавливается в размере от 0 до 100 процентов.

Следует иметь в виду, что, как правило, этот риск не устанавливается минимальный, так как аудитор не должен полностью доверять системе внутреннего контроля на предприятии.

Под риском необнаружения понимается вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить нарушения, имеющие существенный характер.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого предприятия.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе рискнеобнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

· высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы по возможности снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

· низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения , он должен увеличить количество аудиторских процедур; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость.

Значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Наиболее простая модель расчета аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия, которые существенно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска может быть большой.

Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени использует внешние источники финансирования и структура задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджмента.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:

· степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

· распределения собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);

· финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).

Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего, производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. Важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с нечестным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограничения на величину соотношения текущих активов и обязательств, то вероятность умышленных искажений соответствующей информации увеличивается.

Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.

Вероятность искажений отчетности высока также в случае операций между связанными сторонами и в случае, если операции не характерны для компании.

Отражение некоторых статейотчетности требуетоценок (например, посомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь, от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска.

В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.

Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки, и зависит от характера элементов выборки.

Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих факторов - честности руководства и существования адекватной системы бухгалтерских записей - должен оценить возможность проведения аудита. Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующем этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности системы внутреннего контроля в отношении каждого типа операции и определение целей внутреннего контроля на предприятии.

Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск - это изменение конъюнктуры рынка (например, вкусов потребителей), нарушения со стороны контрагентов, действия внешних сил (например, выступления профсоюзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск заключается в формировании неправильного мнения относительно финансовой отчетности компании.

Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, значительные данные накоплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным.

Поэтому первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выводах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача - достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.

Раздел I . Понятие существенности в аудите.

Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента (1). Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.

Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” (ISA 320 “Audit Materiality”). Национальный аудиторский стандарт “Существенность и аудиторский риск” принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 года.

В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт (2).

Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: термин “Существенность” при использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика”. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”. Разработчики российского аудиторского стандарта “Существенность и аудиторский риск” используют термин “квалифицированный пользователь отчетности”. В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.

Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям, по ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (пункт 2.4).

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:

1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.

Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но тем не менее дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.

Раздел 2. Общие подходы к определению существенности

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях (3). Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.)

В качестве количественного параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:

1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,

2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных

3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности. Рассмотрим последний аспект более подробно.

Раздел 3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

В общем виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные) (4).

Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений

Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%

Статьи, имеющие значительное сальдо 5%

Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%

Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих главах) Таблица 1. Определение объема выборки

* Выборка на таких условиях нецелесообразна.

Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.

Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.

В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентна. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентноспособной.

Поэтому западные аудиторские фирмы полуэмпирическим путем выходят на оптимальный или близкий к нему уровень существенности (5). Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.

Раздел 4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,

б) при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.

В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными

(например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого возможно сделать следующее: а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,

б) для снижения риска необнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок

В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:

Раздел 5. Этапы применения существенности

Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом.

Рассмотрим эти процедуры более подробно.

В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.

Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно. Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения (6).

Раздел 6. Подходы к оценке существенности сегмента

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента возможны два подхода:

дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса,

индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск” не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход.

Дедуктивный подход.

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:

1) как относительную величину базового показателя,

2) как результат комплексного расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств (7).

В качестве примера можно привести внутрифирменный стандарт определения существенности Полного консультационно-аудиторского товарищества “Авдеев и К” , в соответствии с которым общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от валюты баланса на конец отчетного периода.

Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчетt и методики операций с ними. Примером может служить приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется и готовится бухгалтерская отчетность. Попробуем его определить на основе рекомендуемых стандартом показателей (на условном примере):

Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы: (22+55+21+38+47)/5-37

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 43,2%:

(21-37)/37х100% = 43,2%

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

(55-37)/37 х 100% = 48,6%

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40 (погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 40 000 рублей.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30% будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит:

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 45% будет отброшено только максимальное значение. Тогда средняя составит:

(22+21+38+47)/4=32

Единый уровень существенности в этом случае составят 30 000 рублей (погрешность округления 6,3%).

Аудиторская организация может изменять систему базовых показателей, а также значение их уровней существенности, выдерживая при этом общие требования к методике расчета.

При изменении уровней существенности показателей следует принимать во внимание как минимум два фактора:

1) уровень риска. Чем выше риск, тем более строгие границы существенности следует установить.

2) масштаб деятельности организации. При росте объемов деятельности выбираются более строгие границы существенности (8).

В качестве базовых показателей некоммерческих организаций стандарт рекомендует использовать валюту баланса и общий объем расходов организации. Если полученные рублевые значения уровней существенности базовых показателей слишком отличаются друг от друга, аудитору рекомендуется не находить среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение существенности показателя, наиболее точно отражающего деятельность организации. Подученное значение единого уровня существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса. На практике эта процедура вызывает наибольшую трудность. Как правило, в основу распределения закладывается удельный вес значимых статей бухгалтерского баланса в общем итоге. Допустим в условном единый уровень существенности составил 100 рублей. Его значение распределяется между значимыми статьями актива и пассива бухгалтерского баланса, пропорционально их удельному весу в общем итоге отобранных для проверки статей (см. Таблицу 2). Аналогичный подход используется при распределении единого уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами по значимым статьям бухгалтерского учета.

При этом значимые статья оборотного баланса не всегда эквивалентны выбранным статьям сальдового баланса. Например, счет основных средств может иметь высокий удельный вес в валюте баланса, и иметь незначительные обороты за период, и наоборот, счет дебиторов и кредиторов может иметь незначительное сальдо на конец периода и самые крупные обороты за период.

На практики процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита. Из данной ситуации можно предложить два выхода:

1) ввести в качестве базового показателя при определении единого уровня существенности суммарный оборот по бухгалтерским счетам за период,

2) использовать повышающий коэффициент для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной схеме. При этом повышающий коэффициент учитывает превышение суммарных оборотов над валютой баланса.

Таблица 2. Порядок распределения единого показателя уровня существенности

Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет “Расчеты по оплате труда” как правило не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета “Расчеты по подоходному налогу”, либо счета “Расчеты с органами социального страхования”), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

Индуктивный подход

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

Общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита)

Абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности 5% снижается)

Требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки стандартная граница существенности снижается)

Планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки)

Направленность отчетности. Отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя. Также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность).

Неопределенность. Проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности.

Другие факторы

Некоторые из указанных факторов действуют в противоположном направлении (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому при определении планируемых границ ошибки статьи используется в основном опыт и интуиция аудитора.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.

Рассчитать предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет “Нераспределенная прибыль”), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности. Рассмотрим условный пример:

Аудитор при проверке скорее всего расценить статьи "Капитальные вложения", "НДС по приобретенным ценностям", “Фонды потребления" как несущественные, и может исключить их из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 10 225 тыс. рублей или 1,2% к валюте баланса.

По существенным статьям баланса аудитор установил следующие границы существенности:

Предварительное суждение о границах существенности ошибки

Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составит 76013 тысяч рублей.

Раздел 7. Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1).

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные.

Рисунок 2. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемов реализации или дивидендных выплат.

В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Раздел 8. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности.

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

1. Несущественные суммы.

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

2. Суммы являются существенными, но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом.

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

3. Суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом.

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности,

2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.

Раздел 9. Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности

Обычно в западной практике аудиторские фирмы сами определяют процедуры установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте. К внешним причинам относятся: а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета,

б) изменения законодательства в области налогообложения, в) изменения законодательства в области аудиторской деятельности. К внутренним причинам относятся:

а) изменение специализации аудиторской организации (например, проводился только общий аудит, а потом была получена на аудит банков), б) изменение структуры клиентуры (например, прежде проверялись в основном промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту предприятий розничной торговли).

в) смена руководства аудиторской организации и связанное с этим изменение ее политики.

В соответствии с положениями стандарта внутрифирменный стандарт определения существенности является открытой информацией, Заинтересованные лица (например существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в данной аудиторской организации.

Требования национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности (9). Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности*.

Бровкина Наталья Дмитриевна

Конт. Телефон 971-20-44
972-26-95

____________________________

* В комментариях разработчики стандарта отмечают сложной выполнения данного требования, поскольку применяемый в аудиторской фирме порядок определения существенности обычно является коммерческой тайной.

Примечания:

1. Гутцайт Е. M., Островский 0. M., Ремизов И. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год” с.99

2. FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”.

3. РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMQ, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 год. -с. 111

4. Арене А., Лоббек Дж. Аудит. Пер. с англ. Главный редактор серии проф. Я. В, Соколов, М.: Финансы и статистика, 1995- с. 376

5. Гутцайт Е. М., Островский О. М., Ремизов Н. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год- с. 105

6. Аудит Монтгомери/Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. Орейли, пер. с англ. под редакцией Я. В, Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ,1997 год. - с. 146.

7. РобертсонДж. Аудит. Перев. С англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма “Контакт”, 1993 год. -с. 111

8. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н. А., Старовойтова Е. В. Аудит. Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-Пресс,1999 год. - с. 127

9. Гутцайт Е. М., Островский О. М., Ремизов П. А, Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998 год- с. 105

Практикум по теме «Существенность и аудиторские риски в аудите»

Задача 1

Исходные данные

Для нахождения уровня существенности аудиторская организация использует состав и значения основных финансовых показателей, представленные в таблице (графы соответственно 1 и 4). Значения показателей приведены в графе 2.

Задание

Определите единый уровень существенности, учитывая, что, согласно порядку его нахождения, возможно отклонение нерепрезентативных значений показателей при их отклонении от среднего значения более чем на 40 %. Округление значения уровня существенности допустимо не более чем на 5 % до числа, заканчивающегося на «00», в большую сторону.

Пример решения

1. (100 + 2000 + 1400 + 2000 + 1960) / 5 = 1492
2. (1492 — 100) / 1492×100 = 93,3 % – отклонение нерепрезентативного значения
3. (2000 — 1492) / 1492×100 = 34 %
4. (2000 + 1400 + 2000 + 1960) / 4 = 1840
5. Округлим до 1900. Проверка: (1900 — 1840) / 1840×100 = 3,26 %
6. Уровень существенности 1900 тыс. руб.

Задача 2

Задание

Базовые показатели для расчета и критерии отнесения статей бухгалтерского баланса к значимым определить произвольно, но с описанием и обоснованием выбора.

Расчет оформить в виде рабочей документации аудитора.

Исходные данные

Таблица 4.1

Данные из формы 1 «Бухгалтерский баланс» бухгалтерской отчетности

Таблица 4.2

Данные из формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности

Пример решения

Определение значения уровня существенности ошибки для аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При определении уровня существенности использован стандарт аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 22.01.98, протокол № 2, а также Стандартом «Существенность в аудите», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.09 № 696.

Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности

Среднее арифметическое значение:

(тыс. руб.).

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(4323 - 1015): 4323×100 % = 76 %.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(8674 - 4323): 4323×100 % = 100 %.

Новое среднее арифметическое составит:

(тыс. руб.).

Полученное значение округляем до 4000 тыс. руб. (в пределах 20 %):

(4000 — 4323): 4323×100 % = 7 %.

Единый уровень существенности для проверки составляет 4000 тыс. руб.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Определенный единый уровень существенности распределим между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса (свыше 1 % в валюте баланса)

Задача 3

Исходные данные

Аудиторы в ходе планирования аудиторской проверки установили значение единого уровня существенности в сумме 500 тыс. руб.

Определите уровень существенности существенных статей бухгалтерского баланса (составляющих свыше 1 % от итога баланса), представленного аудиторской организации для проверки и подтверждения достоверности.

Пример решения

Задача 4

Исходные данные

В августе 2004 г. в ООО «РОМ», в отношении которого проводится аудит, были начислены и уплачены проценты по кредиту, полученному и затраченному на приобретение материалов (кирпич). Общая сумма процентов по кредиту составила 80 тыс. руб., из них 72 тыс. руб. были включены в состав расходов организации. Из объяснений главного бухгалтера следует, что эта операция оформлена в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ. ООО «РОМ» осуществляет деятельность по производству общестроительных работ. Для целей бухгалтерского учета все платежи увеличивают стоимость приобретенных ценностей. Приобретенный кирпич был затрачен в третьем квартале частично, а именно списанию подлежало 70 %. В отчетности на конец третьего квартала показана сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) 3840 руб., постоянное налоговое обязательство (ПНО) составило 1344 рубля. Сумма ОНО и ПНО формировалась, исходя только из условия приведенной операции.

Руководитель аудируемого лица настаивает на максимально коротких сроках проведения аудита, мотивируя свою просьбу предполагаемым отъездом в командировку. Главный бухгалтер ООО «РОМ» в течение 3х последних лет не использовала право на очередной отпуск. Договор на абонентское обслуживание с аудиторской фирмой, проводившей аудит и оказывающей сопутствующие услуги с 2001 по 2003 г., расторгнут по инициативе руководителя аудируемого лица по причине постоянных разногласий по вопросам бухгалтерского учета. Услугами банка предприятие ранее не пользовалось, выездной налоговой проверке не подвергалось. Организационной структурой предприятия не предусмотрено создание подразделения внутреннего контроля, должности ревизора или внутреннего аудитора.

Задание

1. Оцените неотъемлемый аудиторский риск и риск, связанный с недобросовестными действиями.
2. Провести проверку записей по представленным данным, сделать выводы и предложить способы исправления в случае обнаружения ошибок.
3. Перечислить примеры модифицированных аудиторских процедур, используемых в качестве реакции на оценку факторов риска.
4. Определить возможные варианты составления аудиторского заключения.

Пример решения

1. Неотъемлемый риск оценивается как «высокий».

Аргументы аудитора:

• наличие зависимости от долговых обязательств;
• неиспользование права на очередной отпуск главным бухгалтером, который в соответствии с приведенной информацией является сотрудником, исполняющим основные контрольные функции;
• выполнение строительных работ относится к отрасли с высоким уровнем конкурентной борьбы;
• наличие постоянных разногласий с предшествующим аудитором по вопросам бухгалтерского учета;
• неоправданное требование руководителя аудируемого лица в отношении сокращения сроков проверки.

Все перечисленные факторы в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (утв. Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10. 2004 г.) являются факторами риска, связанными в настоящей ситуации со средствами контроля, с состоянием деятельности аудируемого лица, с особенностями руководства аудируемого лица и его влиянием на контрольную среду предприятия. Таким образом, аудитор может вынести профессиональное суждение по рассмотрению указанных факторов в совокупности и принять меры по модификации аудиторских процедур в соответствии с приложением № 2 к указанному правилу (стандарту).

В целом по отчетности предприятия устанавливается средняя степень риска, поскольку очевидна недостаточная организация системы внутреннего контроля, выражающаяся в отсутствии внутреннего аудитора или другой структурно-функциональной единицы системы внутреннего контроля, выполняющей непосредственно контрольные функции, а также факт непроведения выездной налоговой проверки может свидетельствовать о возможных нарушениях в бухгалтерском и налоговом учете, которые не были выявлены. Поскольку предприятие ранее не проводило подобные хозяйственные операции, главному бухгалтеру необходимо было получить консультацию по порядку их оформления.

2. По результатам пересчета и на основании подробного анализа требований нормативных актов обнаружены следующие нарушения.

Разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью определяются в соответствии с п. 3 ПБУ 18\02. Поэтому при пересчете разниц необходимо учитывать суммы, которые повлияли на бухгалтерскую прибыль, а это 70 % от стоимости приобретенных материалов или 56 000 руб. (80 000×70 %). Тем не менее, стоит учитывать, что 10 % от всех расходов ((80 000 — 72 000) / 80 000) при налогообложении не учитываются. Таким образом, 5600 руб. (56 000 руб. х 10 %) в данном случае составляет постоянная разница, возникшая в третьем квартале, а 1344 руб. (5600 руб. х 24 %) — постоянное налоговое обязательство от нее. Оставшиеся 50 400 руб. (56 000 — 5600) уменьшают и бухгалтерскую, и налоговую прибыль, но сумма последней снижена на 72 000 руб. Следовательно, 21 600 руб. (72 000 — 50 400) признаются налогооблагаемой временной разницей (п. 10 ПБУ 18\02). От нее исчисляется отложенное налоговое обязательство (п. 12 и п. 15 ПБУ 18\02) — 5184 руб. (21 600 руб. х 24 %).

3. По обнаруженным факторам риска аудитор может применить следующие виды модифицирования аудиторских процедур в соответствии с рекомендациями стандарта. Необходимо дополнительно изучить факты наличия у руководства аудируемого лица мотивации для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому аудитору необходимо поставить в известность аудируемое лицо в появляющейся необходимости проведения проверки по существу в отношении информации, связанной с определением величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, относящейся к концу отчетного года. Для обеспечения более надежного способа выявления недобросовестных действий аудитор может поставить вопрос об увеличении сроков проверки и увеличении числа элементов аудиторской выборки. При этом в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 13 он должен составить письменный запрос в адрес руководителя аудируемого лица, чтобы узнать, насколько сознательно тот идет на риск, связанный с системой внутреннего контроля, и известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица. Также аудитор не должен считать, что ошибка является единичной, поэтому до завершения аудита необходимо пересмотреть оценку компонентов аудиторского риска и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. В результате пересмотра перечисленных моментов возникает необходимость в использовании требований Федерального правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита» в части внесения изменений в аудиторское задание.

4. Перед составлением аудиторского заключения аудитор должен направить письменную информацию по результатам проверки руководству или собственникам аудируемого лица с описанием обнаруженных фактов. Аудитор должен иметь возможность предложить проведение аудиторской проверки за последующий период по тем же основаниям либо провести собеседование с руководителем предприятия по вопросу принятых мер по устранению выявленных недостатков. В качестве процедур аудитор должен установить количественное выражение обнаруженных нарушений и уровень существенности для атрибутивных признаков, в частности по нарушению соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица внести исправления и в случае, если результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур, предложенных в п. 3, не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной (т. е. имеется ограничение объема аудита), аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Задача 5

Исходные данные

В ходе планирования аудиторской проверки торговой организации необходимо рассчитать аудиторские риски. По данным предварительного обследования клиента аудиторы установили, что внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск является весьма высоким и его количественное значение — 80 %, риск средств контроля — 50 %. Для критических областей учёта на основании разработанных программы аудита и тестов средств контроля аудиторы оценили риск необнаружения в 20 %.

Задание

Определите в количественном выражении аудиторский риск в целом. Приведите технику расчёта (50 баллов).

Пример решения

Аудиторский риск (АР) равен произведению трёх его элементов: внутрихозяйственного риска (ВР), риска средств контроля (РК) и риска необнаружения (РН).

АР = ВР х РК х РН

0,8×0,5×0,2 = 0,08×100 = 8 %

Количественное выражение аудиторского риска в целом 8 % (50 баллов).

Примечание

При оценке ответа студента необходим творческий подход, поскольку правильный ответ может быть сформулирован по иному, в отличие от эталонного ответа.

Задача 6

Исходные данные

В протоколе общего собрания акционеров ЗАО «Магнит» отражено решение об уменьшении уставного капитала на 100 000 руб. путем выкупа акций. Полностью оплаченный уставный капитал составляет 200 тыс. руб. Было выкуплено акций номинальной стоимостью 100 тыс. руб. по цене 110 тыс. руб. Другие документы, кроме протокола собрания для проведения аудита не представлены. В учетных регистрах сделаны записи: Д 81 К 51 — 110 тыс. руб. — выкуплена доля участников. Д80 К 81 — 110 тыс. руб. — уменьшен уставный капитал. Аудируемое лицо является организацией, осуществляющей производство и реализацию строительных материалов на территории Российской Федерации. Состав членов инвентаризационной комиссии не изменялся за последние 3 года. Организационной структурой предприятия не предусмотрено создание подразделения внутреннего контроля, должности ревизора или внутреннего аудитора. Организация имеет несколько структурных подразделений, бухгалтерский учет автоматизирован, используется программа «1С: Бухгалтерия». В конце марта 2004 г. в результате сбоя в компьютерной технике, который произошел из-за совершения несанкционированного доступа к информационной базе, информационная база повреждена. Регистры по некоторым счетам бухучета не представлены на бумажных носителях. Договором на проведение аудиторской проверки не предусмотрена проверка обособленных подразделений.

Задание

1. Определить неотъемлемый аудиторский риск.
2. Проанализировать данные, последствия нарушений.
3. Определить последующие возможные выводы аудитора.

Пример решения

1. Неотъемлемый риск оценивается аудитором как средний.

Аргументы аудитора:

• наличие нескольких структурных подразделений предполагает повышение вероятности совершения ошибок в бухгалтерском учете;
• при ведении автоматизированной формы бухгалтерского учета необходимым средством контроля является обеспечение только санкционированного доступа к информационной базе;
• состав инвентаризационной комиссии определяется формально, из года в год;
• очевидна недостаточная организация системы внутреннего контроля, выражающаяся в отсутствии внутреннего аудитора или другой структурно-функциональной единицы системы внутреннего контроля, выполняющей непосредственно контрольные функции;
• производство строительных материалов относится к отрасли с высоким уровнем конкурентной борьбы.

2. Бухгалтерские записи по изменению величины уставного капитала возможны только при наличии свидетельства о регистрации изменений в уставе ЗАО «Магнит». Не отражено в учете уменьшение стоимости выкупленных акций до номинала. Рекомендуемые проводки:

Д81 К51 — 110 тыс. руб. — выкуплена доля участников.

Д80 К81 — 100 тыс. руб. — уменьшен УК.

Д91-2 К81 — 10 тыс. руб. — стоимость выкупленных долей доведена до номинала.

Нарушение методологии учета привело к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. к. в результате прибыль завышена на 10 тыс. руб.

Необходимо:

1. произвести исправительные записи в бухгалтерских учетных регистрах бухгалтерской отчетности по строке «Уставный капитал» и «Нераспределенная прибыль»;
2. в соответствии со ст. 81 НК РФ представить в ИМНС уточненные расчеты по налоговой декларации по налогу на прибыль;
3. откорректировать показатели налоговой отчетности по стр. 020 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 и в приложениях к листу 02 декларации по налогу на прибыль на сумму излишне начисленного налога и представить декларацию в ИМНС.

3. Аудитор должен в письменном виде представить результаты проверки руководству изложением возможных способов исправления выявленных нарушений. В случае превышения уровня существенности аудиторское заключение может быть отрицательным. Если размер ошибочной суммы не может повлиять на достоверность отчетности, то во всех остальных существенных моментах финансовая (бухгалтерская) отчетность может быть признана достоверной, если действия аудитора по сбору аудиторских доказательств не будут ограничены руководителем аудируемого лица. В качестве процедур аудитор должен установить количественное выражение обнаруженных нарушений и уровень существенности для атрибутивных признаков, в частности по нарушению соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица внести исправления и в случае, если результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной (т. е. имеется ограничение объема аудита), аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Кроме того, необходимо дать рекомендации руководству аудируемого лица, позволяющие внести корректировки в налоговую отчетность (уточненный расчет). Необходимо принять во внимание факт ограничения объема аудита, выразившийся в непредставлении регистров бухгалтерского учета по независящим от руководства аудируемого лица причинам, а также отсутствие подтверждающих правомерность увеличения уставного капитала документов. В данном случае аудитору необходимо рассмотреть возможность отказа от выражения мнения о достоверности отчетности, поскольку в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение»: «отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности». В данном случае необходимо уведомить руководство аудируемого лица о его обязанности оплатить проведенную работу аудитора в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Задача 7

Исходные данные

Аудитор проводит проверку операций с основными средствами крупной компании «NTFS» за 2005 г. За отчетный период организация приобретала и вводила в эксплуатацию дорогостоящее производственное оборудование. Остаточная стоимость внеоборотных активов на начало периода составляла 250 млн руб., в течение года приобретено оборудование для телевизионных ретрансляторов стоимостью 100 млн руб. и списано вещательное оборудование первоначальной стоимостью 50 млн руб. Основные средства составляют более 70 % активов компании по состоянию на конец отчетного периода. Ниже приведена выдержка из записей в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «NTFS»:

ЗАО «NTFS» является плательщиком налога на прибыль. Обороты по счету 68, субсчет «Налог на прибыль» соответствуют суммам, указанным в налоговых декларациях и вытекающим из данных налогового учета (записи «Д-т сч. 99 К-т сч. 68» делаются в конце каждого квартала на сумму, подлежащую уплате в бюджет).

Задание

1. Определите на основании имеющихся данных, содержит ли финансовая отчетность субъекта искажения и имеют ли место случаи нарушения нормативных правовых актов.
2. Оцените существенность выявленных искажений, их влияние на показатели отчетности.
3. При необходимости скорректируйте оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля; предложите дополнительные аудиторские процедуры с учетом оценки риска.

Укажите положения Международных стандартов аудита, на которые следует опираться при оценке существенности искажений, при корректировке аудиторских рисков и при выявлении нарушений нормативных правовых актов.

Версия для печати

Первая мировая война 1914–1918 гг. была вызвана обострением противоречий между ведущими державами мира в борьбе за передел сфер влияния и приложения капитала. В войну были вовлечены 38 государств с населением более 1,5 млрд человек. Поводом к войне послужило убийство в Сараево наследника австрийского престола эрцгерцога Фердинанда. К началу войны Германия имела 8 армий (около 1,8 млн чел.), Франция – 5 армий (около 1,3 млн чел.), Россия – 6 армий (более 1 млн чел.), Австро-Венгрия – 5 армий и 2 армейские группы (более 1 млн чел.). Военные действия охватили территорию Европы, Азии и Африки. Главными сухопутными фронтами были Западный (французский) и Восточный (русский), основными морскими театрами военных действий – Северное, Средиземное, Балтийское и Черное моря.

Со стороны России Первая мировая война 1914–1918 гг. велась в целях противодействия экспансионистской политике Германии и Австро-Венгрии, защиты сербского и других славянских народов, укрепления позиций России на Балканах и Кавказе. Союзниками России в войне были Англия, Франция и другие страны Антанты, главными союзниками Германии и Австро-Венгрии – Турция и Болгария. В ходе войны русское командование развернуло 5 фронтов и 16 армий. В 1914 г. русские войска потерпели неудачу в Восточно-Прусской операции против германских войск, успешно действовали в Галицийской битве против Австро-Венгрии и Сарыкамышской операции против турок.

Не сумев вывести из войны Францию, Германия в 1915 г. главный удар нанесла на Восточном фронте (Горлицкий прорыв), но к октябрю русские войска сумели стабилизировать линию фронта. Начался (как и ранее на Западном фронте) период позиционной борьбы. В 1916 г. войска русского Юго-Западного фронта провели успешное наступление против австро-венгерских войск (Брусиловский прорыв), но и оно не вывело вооруженную борьбу из позиционного тупика. После февральской революции 1917 г. в России летнее наступление русских войск было последней попыткой Временного правительства проявить активность в войне, непопулярной у народа и армии.

Октябрьская революция вывела Россию из войны, однако это впоследствии обернулось крупными территориальными потерями по Брестскому миру, заключенному между Россией и Германией 3 марта 1918 г. Напор объединенных сил стран Антанты и рост революционных настроений в Германии и Австро-Венгрии обусловили капитуляцию последних в ноябре 1918 г.

Общие потери в войне убитыми составили 9,5 млн человек и 20 млн ранеными.

В ходе войны русской армией было проведено пять кампаний. Наиболее значимые битвы и операции с участием русских войск приведены ниже.

Галицийская битва (1914)

Галицийская битва – стратегическая наступательная операция войск Юго-Западного фронта под командованием генерала Н.И. Иванова проведена против австро-венгерских войск 5 августа – 8 сентября 1914 г. Полоса наступления русских войск составила 320–400 км. В результате операции русские войска заняли Галицию и австрийскую часть Польши, создав угрозу вторжения в Венгрию и Силезию. Это вынудило германское командование перебросить часть войск с Западного на Восточный театр военных действий.

Варшавско-Ивангородская наступательная операция (1914)

Варшавско-Ивангородская наступательная операция была проведена силами Северо-Западного и Юго-Западного фронтов против 9-й германской и 1-й австро-венгерской армий 15 сентября – 26 октября 1914 г. Во встречных сражениях русские войска остановили продвижение противника, а затем, перейдя в контрнаступление, отбросили его на исходные позиции. Большие потери (до 50%) австро-германских войск вынудили германское командование перебросить часть сил с Западного на Восточный фронт и ослабить свои удары против союзников России.

Алашкертская операция (1915)

Алашкертская операция была проведена русскими войсками на Кавказском театре военных действий 26 июня – 21 июля 1915 г. С 9 по 21 июля ударная группировка 3-й турецкой армии оттеснила главные силы 4-го корпуса Кавказской армии и создала угрозу прорыва ее обороны. Однако русские войска нанесли контрудар по левому флангу и тылу противника, который, опасаясь обхода, стал поспешно отступать. В результате был сорван план турецкого командования по прорыву обороны Кавказской армии на карском направлении.

Эрзурумская операция (1915–1916)

Эрзурумская операция проведена силами русской Кавказской армии под командованием великого князя Николая Николаевича 28 декабря 1915 г. – 3 февраля 1916 г. Цель операции – овладеть городом и крепостью Эрзурум, разгромить 3-ю турецкую армию до подхода к ней подкреплений. Кавказская армия прорвала сильно укрепленную оборону турецких войск, а затем ударами по сходящимся с севера, востока и юга направлениям штурмом овладела Эрзурумом, отбросив противника на запад на 70–100 км. Успех в операции был достигнут благодаря правильному выбору направления главного удара, тщательной подготовке наступления, широкому маневру силами и средствами.

Брусиловский прорыв (1916)

В марте 1916 г. на конференции держав Антанты в Шантийи были согласованы действия союзных войск в предстоящей летней кампании. В соответствии с этим русское командование наметило начать в середине июня 1916 г. крупное наступление на всех фронтах. Главный удар должны были нанести войска Западного фронта из района Молодечно на Вильно, вспомогательные удары: Северный фронт – из района Двинска, а Юго-Западный фронт – из района Ровно на Луцк. При обсуждении плана кампании выявились разногласия среди высшего военного руководства. Командующий Западным фронтом генерал от инфантерии А.Е. Эверт высказал опасение, что войска фронта не смогут прорвать хорошо подготовленную в инженерном отношении оборону противника. Недавно назначенный командующим Юго-Западным фронтом генерал от кавалерии А.А. Брусилов наоборот настаивал на активизации действий его фронта, войска которого не только могут, но и должны наступать.

В распоряжении А.А. Брусилова находились 4 армии: 7-я – генерала Д.Г. Щербачева, 8-я – генерала А.М. Каледина, 9-я – генерала П.А. Лечицкого и 11-я – генерала В.В. Сахарова. В войсках фронта насчитывалось 573 тыс. пехоты, 60 тыс. кавалерии, 1770 легких и 168 тяжелых орудий. Противостояла им австро-германская группировка в составе: 1-я (командующий – генерал П. Пухалло), 2-я (командующий - генерал Э. Бем-Эрмоли), 4-я (командующий – эрцгерцог Иосиф-Фердинанд), 7-я (командующий – генерал К. Пфланцер-Балтина) и Южная германская (командующий – граф Ф. Ботмер) армии, обшей численностью 448 тыс. пехоты и 27 тыс. кавалерии, 1300 легких и 545 тяжелых орудий. Оборона глубиной до 9 км состояла из двух, а местами из трех оборонительных полос, каждая из которых имела две-три линии сплошных траншей.

Союзники, в связи с тяжелым положением своих войск на итальянском театре военных действий, в мае обратились к России с просьбой ускорить начало наступления. Ставка пошла им навстречу и решила выступить на 2 недели раньше срока.

Наступление началось на всем фронте 22 мая мощным артиллерийским обстрелом, продолжавшимся на разных участках от 6 до 46 часов. Наибольшего успеха достигла 8-я армия, наступавшая на Луцком направлении. Уже через 3 дня ее корпуса взяли Луцк, а к 2 июня разгромили 4-ю австро-венгерскую армию. На левом крыле фронта в полосе действия 7-й армии русские войска, прорвав оборону противника, овладели городом Язловец. 9-я армия прорвала фронт на 11-километровом участке в районе Доброноуц и разгромила 7-ю австро-венгерскую армию, а затем освободила всю Буковину.

Успешные действия Юго-Западного фронта должны были поддержать войска Западного фронта. Но генерал Эверт, ссылаясь на незавершенность сосредоточения, приказал перенести наступление. Этот промах русского командования моментально использовали немцы. В район Ковеля, куда должны были наступать части 8-й армии, были переброшены 4 пехотные дивизии из Франции и Италии. 3 июня германские армейские группы генералов фон Г. Марвица и Э. Фалькенхайна нанесли контрудар в направлении Луцка. В районе Киселина началось жестокое оборонительное сражение Юго-Западного фронта с германской армейской группой генерала А. Линзингена.

С 12 июня на Юго-Западном фронте наступило вынужденное затишье. Наступление возобновилось 20 июня. После мощного обстрела 8-я и 3-я русские армии прорвали оборону врага. Наступавшие в центре 11-я и 7-я армии особых успехов не достигли. Части 9-й армии захватили город Делятин.

Когда, наконец, в Ставке поняли, что успех кампании решается на Юго-Западном фронте, и перебросили туда резервы, время уже было упущено. Противник сосредоточил на этом направлении крупные силы. Особая армия (командующий – генерал В.М. Безобразов), состоявшая из отборных гвардейских частей и на помощь которой Николай II очень рассчитывал, на деле оказалась малоэффективной из-за низких боевых навыков офицерского состава. Боевые действия приняли затяжной характер, а к середине сентября фронт окончательно стабилизировался.

Наступательная операция войск Юго-Западного фронта завершилась. Она продолжалась более 100 дней. Несмотря на то, что первоначальный успех не был использован Ставкой для достижения решающего результата на всем фронте, операция имела крупное стратегическое значение. Австро-венгерская армия в Галиции и Буковине потерпела полное поражение. Ее общие потери составили около 1,5 млн человек. Только пленными русские войска взяли 8924 офицера и 408 тыс. солдат. Были захвачены 581 орудие, 1795 пулеметов, около 450 бомбометов и минометов. Потери русских войск составили около 500 тыс. человек. Чтобы ликвидировать прорыв, противник был вынужден перебросить на русский фронт 34 пехотные и кавалерийские дивизии. Это облегчило положение французов под Верденом и итальянцев в Трентино. Английский историк Л. Гарт писал: «Россия пожертвовала собой ради своих союзников, и несправедливо забывать, что союзники за это являются неоплатными должниками России». Непосредственным результатом боевых действий Юго-Западного фронта стал отказ Румынии от нейтралитета и присоединение ее к Антанте.

Первая мировая война Статистика Продолжительность: – дней 33 Число стран - участниц млн. человек Численность мобилизованных 74 млн. человек Убитых - 10 млн. Раненых - 20 млн.

Германия Захват новых колоний за счет Англии и Франции, ослабление Франции и России, установление господства в Европе Австро-Венгрия Расширение сферы влияния на Балканах, подавление национально-освободительных движений угнетенных славянских народов Великобритания Ослабление Германии, захват части германских колоний, раздел Османской империи Франция Ослабление германии, возвращение Эльзаса и Лотарингии, Саарской и части Рейнской области Германии Россия Установление господства на Балканах, в проливах Босфор и Дарданеллы, ослабление Германии, ликвидация опасности установления господства Австро-Венгрии на Балканах Италия Искала поддержки против Франции из-за контроля над Северной Африкой

Страна Рост численности армии (в %) Число военнослужащих на 1000 мужчин Расходы на содержание армии и флота (в руб.) на душу населения Англия 38,825,615,2 Франция 48,752,512,5 Италия 22,927,46,3 Германия 44,3489,2 Австро- Венгрия,9 Россия 19,533,73,9

Повод к войне Эрцгерцог Франц Фердинанд Гаврила Принцип 28 июня 1914 г. - в столице Боснии Сараево сербский террорист Гаврила Принцип убил австрийского наследного принца Франца Фердинанда. Убийца мстил австрийцам за захват Боснии, на которую претендовала Сербия. Для расследования убийства Австро- Венгрия потребовала введения своих войск на территорию Сербии. Сербы не согласились на оккупацию..

Соотношение сил воюющих сторон Страны Антанты Германия и её союзники Население (не считая колоний) 260 млн. (Россия, Франция, Сербия, Черногория, Бельгия, Великобритания) 120 млн. (Германия, Австро- Венгрия) Вооружённые силы в начале войны 5800 тыс. военнослужащих, 221 пехотная и 41 кавалерийская дивизия 3800 тыс. военнослужащих, 148 пехотных и 22 кавалерийских дивизий Орудия Самолёты Крейсеры 31662

План Шлиффена Альберт фон Шлиффен России потребуется для мобилизации не менее 100 дней, а немцам и австрийцам - 14 дней. Нанести поражение Франции до того, как Россия сумеет ей помочь. Сосредоточить 90% немецких армий на западном фронте. Обойти с фланга линию Мажино на германо-французской границе. Пройти по территории Бельгии. Взять Париж. Оккупировать Францию за 40 дней.

Периоды Западный фронт Восточный фронт Результат 1914 г. Наступление германских войск чрез Бельгию. Сражение на Марне. Немецкие войска остановлены и отброшены от Парижа. Морская блокада Германии флотом Англии Неудачное наступление двух русских армий (генералов П.К. Рененкампфа и А.В. Самсонова) в Восточной Пруссии. Наступление русских войск в Галицию против Австро-Венгрии. Восточно-Прусская операция русских войск помогла французам и англичанам выстоять в битве на реке Марне. «План Шлифенна»провалился, Германии не удалось избежать войны на два фронта. Османская империя присоединилась к Германии и Австро- Венгрии г. Активные военные действия почти не велись. Беспощадная подводная война Германии против флота Антанты. Первая в истории химическая атака германских войск по Ипром (Бельгия). Наступление Германии и Австро-Венгрии против русских войск. Русская армия с большими потерями вынуждена отступать. Россия потеряла Польшу часть Прибалтики, Белоруссию и Украину. Болгария выступила на стороне Германии (центральных держав). Германии и ее союзникам не удалось ликвидировать Восточный фронт. Позиционная («окопная») война. Франция и Англия укрепили свой военный потенциал. Наметился военно- экономический перевес стран Антанты г. Наступление германской армии по Верденом. Первое применение танков войсками Антанты и наступлении на реке Сомме. Русская армия под командованием генерала Брусилова прорвала австро-венгерский фронт в Галиции и Буковине («Брусиловский прорыв»). Однако развить успех русской армии не удалось. Битвы у Вердена и Сомме не дали решающего перевеса ни одной из сторон. Стало ясно, что Германия не сможет выиграть войну Австро- Венгрия оказалась на грани полного поражения г. В сражениях на полях Франции ни Центральным державам, ни Антанте не удалось достичь решающей победы. Вступление США в войну на стороне Антанты. Революция в феврале-марте 1917 г. в России. Падение монархии. Временное правительство – «Война до победного конца!» Декрет о мире большевистского правительства. Призыв заключить мир без аннексии и контрибуции не поддержан ни Германией ни Антантой. Огромны потери заставили англо-французское командование прекратить крупные наступательные операции. Вступление в войну США привело к экономическому и военному перевесу Антанты. Истощенная войной революционная Россия не могла продолжать борьбу г. Наступление Германских войск по Франции (П. Гинденбург, Э.Людендорф) на Париж. На Марне контрнаступление войск Антанты под командованием французского генерала Ф. Фоша. Президент США В.Вильсон предложил мирный план «14 пунктов». Восстание военных моряков в Киле стало началом германской революции. Социал- демократическое правительство заключило перемирие с Антантой в Компьенском лесу 11 ноября 1918 года. В марте 1918 года большевистское правительство заключило сепаратный Брестский мир с Германией. Восточный фронт престал существовать. Германия избавилась от необходимости воевать на два фронта. Болгария вышла из войны. Сдалась Османская империя. Революции в Чехословакии и Венгрии привели к распаду Австро-Венгрии и ее военному краху. Завершение Первой Мировой войны. Победа стран Антанты. Основные события Первой мировой войны 1914 – 1918 гг.

Война становится мировой Антанта Франция Англия Россия Сербия, Черногория, Бельгия, Италия, Португалия, Румыния, Греция, Япония, Китай, Сиам, Египет, Либерия, США, Куба, Гаити, Панама, Гватемала, Никарагуа, Коста- Рика, Гондурас, Бразилия. Дипломатические отношения с Германией разорвали Боливия, Перу, Уругвай, Доминиканская республика, Эквадор. Четверной союз Германия Австро-Венгрия Турция Болгария

Учебник. Стр вариант. Составить сложный план пункта «Переход к позиционной войне». 2 вариант. Составить сложный пункт плана «Борьба на истощение».

Перелом в войне перелом в войне. Одновременное наступление Антанты на Западном и Восточном фронтах. Брусилов поставил Австро-Венгрию на грань катастрофы.

Брестский мир 1917 г. Февраль - революция в России. Экономика не выдерживает г. Декабрь - большевики приходят к власти г. Март - Брестский мир с Четверным союзом.

Капитуляция Четверного союза 1918 г.- май-июнь - Германия - 5 мощных наступлений на Западном фронте. Но! Прорвать фронт не удалось г.-июль - Антанта в наступление. Но! Линию Гинденбурга прорвать не удалось. Оборонительное сооружение линии Гинденбурга

Капитуляция Четверного союза 1918 г.-сентябрь - войска Антанты начали штурм линии Гинденбурга г.-октябрь - линия была прорвана. В Германии - революция. 9 ноября 1918 г. - Германия стала республикой. 11 ноября 1918 г. - капитуляция Германии. Штурм линии Гинденбурга

ИТОГИ И ПОСЛЕДСТВИЯ ПЕРВОЙ МИРОВОЙ ВОЙНЫ 1. Политические итоги: Февральская и Октябрьская революции в России и Ноябрьская революция в Германии; ликвидация четырёх империй: Германской, Российской, Османской империй и Австро-Венгрии, причём две последние были разделены; Германия урезана территориально и ослаблена экономически. 2. Территориальные изменения: присоединение к Англии Танзании и Юго-Западной Африки, Ирака и Палестины, части Того и Камеруна; присоединение к Бельгии Бурунди, Руанды и Уганды; присоединение Францией Эльзас-Лотарингии, Сирии, части Того и Камеруна; оккупация Францией Саара; присоединение Италией Южного Тироля и Истрии; провозглашена независимость Белорусской народной республики, Украинской народной республики, Венгрии, Данцига, Латвии, Литвы, Польши, Чехословакии, Эстонии, Финляндии и Югославии; основаны Веймарская и Австрийская республики; демилитаризированы Рейнская область и черноморские проливы.

3. Военные итоги: Впервые были использованы танки, химическое оружие, противогазы, зенитные и противотанковые орудия; широкое распространение получили самолёты, пулемёты, миномёты, подводные лодки, торпедные катера; резко выросла огневая мощь войск; появились новые виды артиллерии: зенитная, противотанковая, сопровождения пехоты; авиация стала самостоятельным родом войск, который стал подразделяться на разведывательную, истребительную и бомбардировочную; возникли танковые войска, химические войска, войска ПВО, морская авиация; у величилась роль инженерных войск и снизилась роль кавалерии; появилась «окопная тактика» ведения войны с целью изматывания противника и истощения его экономики, работающей на военные заказы. 4. Экономические итоги: усиление государственного регулирования и планирования экономики, формирование военно-промышленных комплексов; ускорение развития общенациональных экономических инфраструктур (энергосистемы, сеть дорог с твёрдым покрытием и т. п.); рост доли производств оборонной продукции и продукции двойного назначения.

В в результате военных действий погибло свыше 10 млн. человек и в 2 раза больше ранено. Тысячи городов и селений были превращены в развалины, разрушены дороги и мосты, миллионы людей лишились крова, имущества… В войну были вовлечены 33 государства с населением свыше 1,5 млрд. человек.